三、CPA審計(jì)法律責(zé)任的制度重構(gòu)
（一）明確我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定依據(jù)和機(jī)構(gòu)
合理界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，必須解決兩個(gè)問(wèn)題：一是界定依據(jù)；二是界定機(jī)構(gòu)。首先，在界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任時(shí)，應(yīng)依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。因?yàn)椤丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)質(zhì)量，維護(hù)社會(huì)公眾利益，保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人而制定的一套行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。它是由國(guó)家財(cái)政部發(fā)布的，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，僅僅因?qū)徲?jì)結(jié)論在客觀上與實(shí)際不符，就被判定為虛假、不真實(shí)，需要承擔(dān)法律責(zé)任的話，顯然有失公正。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是建立在上市公司誠(chéng)實(shí)信用，沒(méi)有串通舞弊的基礎(chǔ)上的。如果被審計(jì)的上市公司的管理當(dāng)局串通舞弊，捉供的是虛假的會(huì)計(jì)信息，那么即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全遵循了職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，提持了職業(yè)應(yīng)有的謹(jǐn)慎，有時(shí)也無(wú)能或無(wú)力察覺(jué)被審計(jì)單位的欺騙行為，也會(huì)出具與實(shí)際情況相背離的審計(jì)報(bào)告，這種責(zé)任應(yīng)判為會(huì)計(jì)責(zé)任而非審計(jì)責(zé)任，由此產(chǎn)生的法律后果應(yīng)由被審計(jì)的上市公司來(lái)承擔(dān)，反之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求執(zhí)行審計(jì)，出具不實(shí)在報(bào)告，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任�，F(xiàn)在的問(wèn)題是法律界不承認(rèn)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》具有法律效力，筆者認(rèn)為，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的特殊性，從法律制度上予以保證。同時(shí)，在明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)法律的前提下，還應(yīng)在法律條文中，進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一般過(guò)失責(zé)任、重大過(guò)失責(zé)任、欺詐責(zé)任，為法院對(duì)其判決提供依據(jù)。其次，應(yīng)設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任鑒定委員會(huì)。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的鑒定是一個(gè)專業(yè)化很強(qiáng)的工作。目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政處罰的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于省級(jí)以上人民政府的財(cái)政部門(mén)；民事制裁和刑事制裁的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬人民法院。隨著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從政府職能部門(mén)中的分離，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將作為一種獨(dú)立的行業(yè)自律性組織而存在，相應(yīng)的行政處罰將被成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要內(nèi)容，而法院無(wú)疑將成為最終的裁定機(jī)構(gòu)。但當(dāng)涉及的訴訟案件專業(yè)性很強(qiáng)，技術(shù)復(fù)雜程度很高時(shí)，法院將難以獨(dú)立對(duì)案件作出合理界定。在西方國(guó)家，司法機(jī)關(guān)在判決注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件時(shí)，經(jīng)常主動(dòng)參與行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的意見(jiàn)，以審計(jì)準(zhǔn)則作為法律判斷的重要依據(jù)。筆者認(rèn)為應(yīng)成立由專業(yè)人士組成的專業(yè)鑒定機(jī)構(gòu)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定機(jī)構(gòu)，此機(jī)構(gòu)出具的鑒定報(bào)告作為案件的重要證據(jù)，應(yīng)同醫(yī)療事故鑒定、法醫(yī)鑒定等司法鑒定報(bào)告一樣，成為庭審過(guò)程中的有力證據(jù)。
（二）建立民事責(zé)任賠償機(jī)制
由于民事責(zé)任日益重要，我國(guó)必須盡快出臺(tái)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的法律條文。筆者認(rèn)為，我國(guó)在修訂有關(guān)法律制度過(guò)程中，應(yīng)考慮以下三方面的內(nèi)容：（1）鼓勵(lì)民事訴訟，確立“民事在先，行政、刑事雙管齊下”的原則。法院應(yīng)積極受理投資者訴訟案件，使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)督證券市場(chǎng)的一股自律性力量，這比僅僅依靠政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行市場(chǎng)監(jiān)督的力度要大的多。（2）明確民事訴訟的主體。針對(duì)中小投資者由于在自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力、訴訟成本以及信息收集等方面存在劣勢(shì)，法律應(yīng)允許采用集團(tuán)訴訟和代理訴訟的形式。因?yàn)楹侠淼募辖M織以及選舉合適的代表或代理機(jī)構(gòu)進(jìn)行訴訟，是投資者在狀告上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)程中最關(guān)鍵的一步。只有集合分散的力量進(jìn)行集團(tuán)訴訟，在訴訟中才不至于處于劣勢(shì)。因此，我國(guó)在修訂法律過(guò)程中，應(yīng)明確規(guī)定允許采取集團(tuán)訴訟形式。（3）降低訴訟門(mén)檻，實(shí)行舉證例置的原則。我國(guó)到目前為止的法律制度中，關(guān)于舉證責(zé)任仍然是“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”。如果將這一原則應(yīng)用于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失行為的訴訟，其訴訟門(mén)檻太高。美國(guó)1933年的《證券法》，在證券糾紛的民事訴訟中，明確指出了舉證例置的原則，即作為原告的投資者不需要證明其依賴了財(cái)務(wù)報(bào)告或者審計(jì)人員是否存在失職舞弊行為，而只需證明經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)有重大錯(cuò)誤或遺漏，而將舉證歸咎于被告注冊(cè)會(huì)計(jì)師或上市公司一方。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須自己證明其在審計(jì)過(guò)程中已經(jīng)執(zhí)行了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和足夠的關(guān)注，或者投資者的損失不是由誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)告因素造成的。這種舉證倒置原則，大大保護(hù)了信息不對(duì)稱環(huán)境下中小投資者的合法權(quán)益，增加了上市公司的造假成本和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊成本及訴訟成本。這一點(diǎn)值得我國(guó)在修訂有關(guān)法律時(shí)學(xué)習(xí)和借鑒。
（三）大力推廣合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所
按照國(guó)際慣例，作為中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于其運(yùn)行成本低，而其審計(jì)結(jié)果卻具有相當(dāng)大的社會(huì)性，為了有效提高其成本-效益原則，故而國(guó)際上所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是負(fù)有無(wú)限責(zé)任的合伙制。而我國(guó)國(guó)內(nèi)絕大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是采用有限責(zé)任制，且法律規(guī)定的起點(diǎn)較低（30萬(wàn)元），作為有資格審計(jì)上市公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，法律規(guī)定的最低限額也是有200萬(wàn)元，這與其收入及相關(guān)責(zé)任很不相稱的。一旦遇到民事訴訟，有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有限資產(chǎn)，就成為其最大的賠償金額，這對(duì)于要求賠償損失的不計(jì)其數(shù)的中小投資者來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是杯水車(chē)薪。同時(shí)，有限責(zé)任制不利于遏制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的機(jī)會(huì)主義和失信行為，因?yàn)樵谑疟话l(fā)現(xiàn)的概率極低的情況下，眼前利益越大，出資人出資額越少，審計(jì)失信的可能性就越大。相反，合伙是由于要求合伙人在發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人賠償?shù)牟粌H僅是本次審計(jì)收入，還可能包括過(guò)去的全部汗水及個(gè)人財(cái)產(chǎn)或家庭共同財(cái)產(chǎn)，因此，合伙制是維系獨(dú)立審計(jì)誠(chéng)信的最有效的組織制度。我國(guó)有必要在相關(guān)法律法規(guī)中重新倡導(dǎo)并支持事務(wù)所采取合伙制形式，明確規(guī)定：“只有合伙制事務(wù)所才有資格負(fù)責(zé)上市公司的審計(jì)”，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所的危機(jī)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入與其風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)應(yīng)。
（四）建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制
在法律健全、規(guī)范的證券市場(chǎng)環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該客觀的面對(duì)法律。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為避免或減輕可能承擔(dān)的法律責(zé)任，應(yīng)盡快建立相應(yīng)的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制。（1）完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量?jī)?nèi)控制度。包括建立客戶風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)評(píng)價(jià)和管理制度；建立充分了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位制度；建立例外事項(xiàng)或重大事項(xiàng)的請(qǐng)示報(bào)告制度；建立質(zhì)量考核評(píng)價(jià)與獎(jiǎng)懲制度；嚴(yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名制度；落實(shí)三級(jí)復(fù)核制度；建立技術(shù)支持與咨詢制度；建立事務(wù)所對(duì)致害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的追償制度等。（2）聘請(qǐng)熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師擔(dān)當(dāng)法律顧問(wèn)。在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要與聘請(qǐng)的專職律師詳細(xì)討論所有潛在的風(fēng)險(xiǎn)因素，認(rèn)真考慮律師的意見(jiàn)和建議，一旦發(fā)生法律訴訟，應(yīng)請(qǐng)經(jīng)驗(yàn)豐富的律師參與訴訟，將損失降低到最低限度。（3）辦理注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，分流法律責(zé)任。購(gòu)買(mǎi)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)盡管不能免除會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于審計(jì)失敗而承擔(dān)的法律責(zé)任，但可以減少賠償損失，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，避免遭受“滅頂”之災(zāi)。
綜上所述，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在涉及上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)中，所承擔(dān)的法律責(zé)任極其低微，使會(huì)計(jì)造假和審計(jì)舞弊之風(fēng)愈演愈烈，產(chǎn)生這一現(xiàn)象的根本原因是由于我國(guó)法律制度的缺失。因此，必須加快我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律建設(shè)的步伐，凈化審計(jì)環(huán)境，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中真正成為名符其實(shí)的“經(jīng)濟(jì)警察”。
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